| EL CONVENIO HISPANO-ARGENTINO PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN |
La globalización ha derivado en una nueva realidad mundial, provocando cambios en los aspectos políticos, económicos, sociales y jurídicos de las naciones, entre otros.
El proceso de globalización de la economía fue posible debido a la explosión del volumen o masa de dinero que circula internacionalmente; los cambios institucionales que facilitaron su movilización y la revolución informática que permitió que las condiciones anteriores se hicieran operativas .
Esto provocó la necesidad de cambios en el derecho tributario internacional, momento en el cual los tratados internacionales pasan a tener una importancia fundamental.
Los tratados de doble imposición constituyen convenios bilaterales que se aplican con preferencia a las disposiciones de la legislación interna, ya sea modificando el régimen general de no residentes o bien determinados supuestos de no sujeción en virtud del reparto de soberanía tributaria entre los Estados firmantes, o reduciendo los tipos impositivos aplicables para determinadas rentas.
En la República Argentina, la Constitución Nacional incluye a los tratados con potencias extranjeras como ley suprema de la Nación.
El inc. 22) del art. 75 de la C.N.A., en la modificación introducida en el año 1994, dice que los tratados y concordatos tienen jerarquía superior a las leyes, razón por la cual una ley no puede derogar un tratado.
Mientras que el inc. 24) del mismo art., autoriza al Congreso a que en los tratados internacionales se pueda transferir ciertas atribuciones estatales a órganos supranacionales sin lesionar la Constitución.
El Convenio Hispano-Argentino, se firmó en Madrid, el 21 de julio de 1992, para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y el patrimonio y el Protocolo. Entró en vigor el día 28 de julio de 1994, fecha en que tuvo lugar el Canje de Instrumentos de Ratificación.
El Convenio Hispano- Argentino, toma como base el Convenio de la OCDE.
El objeto del presente trabajo es tratar en particular los puntos principales en la aplicación del Convenio, referente al trabajador independiente, tanto en un país como en el otro, debiendo definir algunos conceptos utilizados en su articulado y otros relacionados con el mismo.
CAPITULO I: LAS LEYES EN COMUN
El impuesto a la renta en nuestro país fue de lenta evolución, siendo que hasta 1931 el régimen tributario nacional estaba estructurado sobre la base de impuestos al consumo (62%), y dentro de ellos, el 76% eran aduaneros. Pero el contacto con nuevas corrientes económicas y sociales, junto con una disminución significante de las importaciones debido a la primera guerra mundial, obligaron al gobierno a reformar el sistema.
Para llegar a la implementación del gravámen se tardó un promedio de quince años, durante los cuales se presentaron diferentes proyectos. Así, el primero de ellos, en 1917, afectaba a personas físicas o jurídicas domiciliadas en el país por la percepción de rentas líquidas generales obtenidas en la Argentina o el extranjero, y también a personas no residentes, y corporaciones constituídas fuera del terrirorio nacional, por la obtención de rentas líquidas de bienes situados en el país.
La base imponible estaba constituída por la renta, considerada como “conjunto de ingresos en valores de toda especie que obtenga cada contribuyente con lsu capital o trabajo, o por ambos factores combinados con las deducciones que expresamente acuerda la ley”, más la renta acumulada, definida como “el mayor valor que se obtenga al enajenar todo bien adquirido con posterioridad a la ley”, con deducción de mejoras o capitales invertidos.
Se establecían dos tasas, la básica del 2% para personas físicas y jurídicas domiciliadas en el país, y del 3% para personas y corporaciones constituídas en el exterior; y la tasa adicional, progresiva, que afectaba a personas físicas según el volumen de su renta y a las sociedades civiles y comerciales según el porcentaje que las ganancias obtenidas representaban respecto de sus capitales, siempre que el rendimiento del capital excediera del 4%.
El proyecto siguiente fue en 1920, y establecía algunas diferencias, entre ellas, se suprimió la distinción entre residentes y no residentes a los efectos de aplicación de tasa; se adoptó sistema de renta global; se reemplazó la alícuota progresiva para personas jurídicas por una fija y única del 2%; se elevó el mínimo no imponible y se estableción la deducción por cargas de familia.
Sin embargo, hubo sucesivos proyectos rechazados, (1922/1923/1924), hasta que en 1932 se dictó la primera ley al respecto, decreto ley de gobierno provisional nº 11586, la cual fue reemplazada en ese mismo año, por la ley 11682, que perduró hasta 1973.
En 1974, se produjo una reforma al régimen tributario que incluía el referente al impuesto a la renta, denominado esta vez, a las ganancias, a través de la sanción de la ley 20628. Ésta introdujo innovaciones, pero mantuvo la estructura básica del impuesto.
Persiste el criterio de la renta global neta con acentuación del sistema de incremento patrimonial como base de imposición. El básico exigido por categorías: renta de bienes raíces; renta de capitales mobiliarios; renta del comercio y la industria; rentas del trabajo.
A partir de la ley 21286 modificatoria, la ley de impuesto a las ganancias adopta el concepto del rédito-producto, con excepciones. Así, serán ganancias imponibles aquellas que se generan en una fuente permanente.
Se amplían las categorías incluyéndose por ley, los beneficios gravables a la enajenación de bienes amortizables cualquiera sea el sujeto que la realice; etc.
Finalizando, corresponde mencionar brevemente, ciertas características generales de la ley vigente, a los efectos informativos.
En primer lugar, adopta el principio de la territorialidad o de la fuente como criterio de atribución del rédito a los sujetos de la imposición, dejando de lado los criterios de nacionalidad y domicilio. Los sujetos del impuesto no están enumerados en forma amplia, pero la doctrina entiende que son sujetos las personas físicas y ciertas personas jurídicas, con diferente régimen tributario.[1]
El gravámen para la persona física es de tipo subjetivo, admitiendo deducciones por mínimo vital y cargas de familia; siendo por el contrario objetivo respecto de las sociedades de capital y asociaciones.
Las tasas son progresivas por grados o escalonadas respecto de las personas físicas, y proporcionales en las sociedades.
Será imponible la renta neta, en virtud de la admisión de deducción de gastos para obtener y mantener los rendimientos.
La determinanción de la obligación está basada en la declaración del contribuyente, que podrá fiscalizarse por la autoridad.
Por útimo, cabe destacar que se trata de un impuesto coparticipable, con rango constitucional desde 1994, artículo 75.2; y que deberá ser tratado en nueva ley de coparticipación, en acuerdo entre las provincias y la Nación.
2. IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FISICAS
El origen del régimen del tributo puede encontrarse a comienzos del siglo XVIII con la instauración de la Casa de Borbón, con la introducción de una orden tributaria. Sin embargo, doctrinariamente se ha entendido que el régimen tributario español surge o se inicia en la modernidad, 1845, con la Reforma Mon, y sucesivas reformas. Pero la más importante sobre la renta fue instituída en 1932 durante el gobierno republicano.
Con posterioridad hubo nuevas reformas que alteraron radicalmente el régimen tributario, crando un nuevo impuesto para personas físicas y sociedades. Asimismo, se sancionó la ley general tributaria, considerada como un código tributario, que tuvo por finalidad simplificar y esclarecer aspectos del régimen.
A los efectos informativos, mencionamos características del impuesto, según lo dispuesto por ley 230/1963, que define los tipos de tributos contenidos, a saber, entre ellos.
La contribución territorial rústica y pecuniaria, dispone que el gravamen está integrado por una cuota fija por las rentas reales o potenciales que correspondan a la propiedad o posesión de bienes inmuebles rurales o al mero ejercicio de las actividades que con ellos se relacionan; y una cuota proporcional sobre los rendimientos de las explotaciones agrícolas, forestales, ganaderas o mixtas. Son sujetos pasivos por cuota fija todos los que resulten afectados por el hecho generador, sean físicas o sociedades; mientras que lo son para la cuota proporcional (sobre rendimientos) sólo las personas individuales. La ley 44 del año 1978 suprime la cuota proporcional que gravaba a personas físicas, quedando el impuesto vigente para sociedades, y pasa a ser impuesto local.
La contribución territorial urbana, tiene por objeto el importe de rendimientos obtenidos de solares y edificios de zonas urbanas y serán contribuyentes las personas físicas o jurídicas, herencias vacantes, propietarios, usufructuarios, titulares del derecho de superficie.
El impuesto sobre las rentas del capital grava la obtención de rentas de capital logradas en el territorio español o satisfechas dentro o fuera de él, incluyendo intereses, dividendos, beneficios, primas, y demás producidos por el capital mobiliario o inmobiliario invertido. Son contribuyentes las personas físicas o jurídicas que reciban dichas rentas. Impuesto derogado a personas físicas (44/78).
El impuesto sobre rendimientos de trabajo personal, sujeta al pago toda persona natural o jurídica, residentes o no en España, por razón de los rendimientos de su trabajo obtenidos en el territorio español, o que sean satisfechos dentro o fuera del territorio, por personas o entidades residentes en el mismo. Este impuesto, junto con otros que gravaban a las personas físicas, fueron derogados y reemplazados por el Impuesto sobre la renta de las personas físicas.
Así se pasa de un impuesto que en lugar de gravar al producto grava a la renta global del sujeto pasivo, transformándose en un impuesto personal y progresivo.
Este impuesto proviene de rendimientos del trabajo personal; de las explitaciones económicas de toda índole y las derivadas de actividades profesionales o artísticas; los incrementos de patrimonio y los rendimientos derivados de elementos patrimoniales que no estén afectados a las actividades profesionales.
Llegando al tema que nos ocupa, nos encontramos entonces con el impuesto que grava las rentas de las personas físicas, cuya regulación actual, estará dada por ley del año 1998, con modificaciones en el presente año.
El modelo actual del impusto que se implantó en España con la reforma tributaria iniciada en 1977 ha subrido múltiples modificaciones a lo largo de su historia, no permaneciendo al margen de cambios sociales, económicos, tecnológicos.
Partiendo de la realidad, (propia también de la legislación argentina), de que se han producido muchas modificaciones sobre la ley original, la exposición de motivos de la ley del IRPF de 1998 expone en un fragmento: “...en los momentos actuales, resulta imprescindible la adaptación del impuesto al modelo vigente en los países de nuestro entorno y, en especial de determinadas figuras consustanciales al mismo, como el establecimiento de un mínimo personal y familiar exento de tributación. (...) En tal marco de actuación, el impuesto ha de ser un instrumento eficaz para la creación de empleo, de fomento de ahorro, y en suma, del crecimiento económico que exige el cumplimiento del Pacto de Estabilidad y Empleo y la Unión Económica y Monetaria Europea...”.[3]
Se trata de un impuesto personal, directo, subjetivo y cedido parcialmente a las comunidades autónomas (en un 15%, que será un 30% cuando se ultimen las transferencias de competencias en sanidad y educación a las comunidades autónomas). Grava la renta obtenida por las personas físicas residentes en España durante el año natural. El 1 de enero de 1999 han entrado en vigor la Ley 40/1998 de 9 de diciembre reguladora del IRPF, y la Ley 41/1998 de 9 de diciembre el impuesto sobre la renta de los no residentes, ya sean personas físicas o jurídicas, que actualmente cuenta con una regulación independiente. De acuerdo con la nueva normativa, la renta gravada es la renta disponible, entendida como el resultado de disminuir la renta en la cuantía del mínimo personal y familiar. Al margen de los requisitos normativos y de las precisiones para cada caso, el mínimo personal se cuantifica en 3.306,87 € anuales y el familiar en 601,25 € anuales por cada ascendiente mayor de 65 años que conviva con el contribuyente y 1.202,51 € por cada hijo. El concepto de renta sometida a gravamen no es identificable con el de ingreso. Se gravan rentas reales, presuntas (se presume que toda prestación de bienes y servicios genera renta) y ficticias (en operaciones vinculadas). El gravamen es progresivo (aplicación de una tarifa con un tipo marginal del 48%) para toda clase de rentas salvo para las ganancias y pérdidas patrimoniales de más de 2 años que tributan al tipo fijo del 20%.[4]
La ley define ciertos conceptos, entre ellos, entiende que la renta disponible (obejto del impuesto), es aquella que puede utilizar el contribuyente tras atender a sus necesidades y las de los sujetos que de él dependen. Para ello, se declara la excención de un mínimo de renta que varía según las circunstancias personales y familiares del contribuyente.
Sólo está regulado el supuesto de obligación personal de contribuir, mientras que la regulación de atribución de los no residentes se remite a una ley posterior.
En cuanto a los temas centrales que podemos destacar encontramos, hecho imponible, rentas exentas, sujeto pasivo persona física, rentas gravables, compensación, rendimientos del capital mobiliario e inmobiliario, minoración de la carga tribuatia, etc.
3. CONCLUSIONES DEL CAPITULO
Los sistemas tributarios en general, han evolucionado. La ley argentina y española han sufrido también esta transformación.
El impuesto a la renta tiene ventajas que justifican su uso generalizado en los sistemas tributarios de los diversos países. Es un impuesto productivo, ya que tiene un elevado rendimiento, y tiene también la ventaja de que un aumento de su alícuota puede incrementar los ingresos sin necesidad de recurrir a nuevos gravámenes.
Algunos autores entienden que este impuesto se adapta a objetivos de justicia social mediante sus deducciones personales, su progresividad y la discriminación de fuentes de ingreso.
Los impuestos a la renta modernos presentan una forma de imposición, que según cual sea, serán las características. Así, encontramos, a) el sistema cedular: consiste en distingur las rentas según su origen. Grava las fuentes separadamente con alícuotas proporcionales, pero no permite llegar a la totalidad que forman respecto una persona; b) sistema global: grava el conjunto de rentas de una persona con prescindencia de su origen, por lo que su desventaja radica en que al no tener en cuenta el diferente origen de las rentas, las trata de forma idéntica; c) sistema mixto, (unión de los dos sistemas anteriores), combinación entre impuesto cedular básico formado por categorías que distinguen la renta según su origen, y el carácter personal dado por la suma de todas las categorías, obteniendo la totalidad de la renta de una persona. Este último sistema es el adoptado.
Al tratarse de un impuesto conformado por categorías, esto es, compuesto por distintos tipos de gravámenes que luego serán sumados para obtener la renta total, para poder analizar el impuesto de forma comparativa con España, nos vamos a dedicar a establecer las relaciones y diferencias entre el impuesto a las ganancias, en algunos casos sólo de 4º categoría para Argentina, y el impuesto sobre la renta de las personas físicas (IRPF) en España.
CAPITULO II: CONCEPTOS GENERALES
1. APARTADOS 1, 2 Y 5.
En el caso de este Convenio, los términos “ Estado Contratante y el “otro Estado Contratante”, se refieren según el caso, al Reino de España o la República
Argentina.
En cuanto al concepto de residencia el art. 4°, del Convenio Hispano Argentino, se remite a la legislación interna de los Estados, determina las reglas a seguir y establece para el caso que una persona física fuera nacional de ambos Estados Contratantes o de ninguno de ellos, que las autoridades competentes (en el Reino de España: el Ministerio de Economía y Hacienda o su representante debidamente autorizado y en Argentina: El Ministerio de Economía, Obras y Servicios Públicos (Secretaría de Ingresos Públicos) de los Estados Contratantes resolverán el caso de común acuerdo. Si se presentara para una persona que no sea persona física, el caso que fuera residente en ambos Estados Contratantes, se considerará residente del Estado Contratante en que se encuentra su sede de dirección efectiva.
Como dice Mercedes Pelaez Marques el concepto de “residente” tiene diversas funciones y reviste una gran importancia para tres cuestiones:
ü Para determinar el ámbito subjetivo de aplicación de un convenio.
ü Para resolver los casos en que la doble imposición surja del hecho de la doble residencia. O evitar también la no imposición.
ü Para resolver los casos en que la doble imposición se produzca como consecuencia del gravamen en el Estado de residencia y en el Estado de la fuente o de situación, puesto que será el Estado de residencia, en virtud del Convenio, el que deberá resolver el problema de doble imposición, según el método previsto en el mismo.[5]
Los apartados 1 y 2 nos indican dónde pueden someterse a imposición (en que Estado) los intereses pagados y las limitaciones según el caso.
El término “pagados” se utiliza con un sentido amplio, significa ejecutar la obligación de poner los fondos a disposición del acreedor de la manera prevista por los usos y costumbres.
La persona que, en virtud de la legislación interna de este estado está sujeta a imposición en el mismo por razón de su domicilio, residencia, sede de dirección o cualquier otro criterio de naturaleza análoga, incluyendo también a ese estado y a sus subdivisiones políticas o entidades locales.
Esta expresión no incluye, sin embargo, a las personas que estén sujetas a imposición en ese estado exclusivamente por la renta que obtengan de fuentes situadas en el citado estado.
Serán residentes en virtud de ley: 1) Personas de existencia visible de nac argentina, 2) Personas de existencia visible de nacionalidad extranjera: -que hayan obtenido la residencia, -que hayan permanecido + de 12 meses con la autorización temporaria otorgada por migraciones sin habe obtenido la residencia, - sin haber obtenido la residencia y su estadía obedezca a causa que no impliquen la intención de permanecer en forma habitual. 3) suceciones indivisas: cuando el causante a la fecha de fallecimiento revista la condición de residente en el país. 4) Sociedades de capital inciso a del art 69. 5) Art 49 inc b) y último párrafo. Se atribuye el resultado impositivo a los socios que revistan la condición de residente. 6) Fideicomisos y FCI.
PERDIDA DE LA CONDICION DE RESIDENTE: 1) Se obtiene la residencia permanente en un país extranjero. 2) sin obtener la residencia permanezcan en el est + de 12 meses, 3) permanencias continuadas en el ext por causas que no tengan la intención de permanecer en el ext en forma habitual.
Pérdida antes de abandonar el país: Se debe dar cumplimiento a las obligaciones de ganancias de fuente argentina y extranjeras obtenidas en la fracción del período fiscal y hasta la finalización del mes siguiente a aquel en que se perdió la residencia ante la AFIP para las gcias de esas fuentes imputables a períodos no prescriptos. Además debe acreditar ante la AFIP la nueva residencia.
Pérdida de la condición de residente después de abandonar el país: Idem pero ante el consulado argentino en el país extranjero y este debe comunicárselo a la AFIP. 4) Las personas de existencia visible que perdieron la condición de residente revestirán desde ese día el carácter de beneficiarios del exterior.
Excepción a la pérdida de residencia: Aquellos residentes en el exterior que actúen como representantes oficiales del Estado no pierden la condición de residentes.
DOBLE RESIDENCIA: Personas de existencia visible que tienen residencia permanente en el exterior o habiendo perdido la residencia argentina: -son considerados residentes por otros países a los efectos tributarios, -siguen residiendo en la argentina, -reingresen a la argentina para permanecer en él. Se considera que tales personas son residentes argentinos cuando: 1)mantengan vivienda permanente en argentina, 2) viviendas permanentes en arg y en el exterior, pero su centro de intereses vitales es en argentina, 3) de no poderse determinar el centro vital, si habitualmente habita en argentina (si permanece más tiempo que en el exterior o se considera residente a los efectos fiscales).
RESIDENTES QUE NO HABITAN EN FORMA PERMANENTE: 1) Los stab estables del art 69 b). 2) Miembros de misiones diplomáticas y consulares de países extranjeros, su personal técnico y administrativo de nacionalidad extranjera y sus familiares que lo acompañen. 3) Los representantes que actúen en organismos nacionales de los que la nación forma parte y desarrollen actividades en el país. Idem familiares que lo acompañen. 4) Personas de existencia visible de nacionalidad extranjera por razones laborales acreditadas que no sean por más de 5 años. 5) Personas que ingresan al pís con autorización temporaria por cursar estudios, realizar tareas de investigación, etc.
3. Breves referencias SOBRE la República Argentina
El artículo 1° de la Ley del Impuesto a las Ganancias, prevé posibilidad de computar como pago a cuenta del impuesto a las ganancias las sumas efectivamente abonadas por gravámenes análogos, sobre sus actividades en el extranjero, hasta el límite del incremento de la obligación fiscal originado por la incorporación de la ganancia obtenida en el exterior. El principio aplicado es el de la territorialidad o de la fuente ( art. 5°)
El artículo 20 de la Ley del Impuesto a las Ganancias, establece las exenciones del gravamen, de carácter subjetivo, objetivo y mixto, contando con un total de 23 (veintitrés) apartados. Las leyes 25.063 (BO: 31-12-1998) y 25.239 ( B.O.:31- 12-1999), introdujeron importantes modificaciones al presente artículo. La República Argentina ha dado recién el puntapié inicial en el tratamiento de las normas tributarias para las inversiones en centros financieros offshore (1).
El artículo 8° establece la determinación de las ganancias derivadas de las exportaciones e importaciones de bienes entre empresas independientes.
Mientras que el art. 15° trata el tema de los precios de transferencia, remitiéndonos al art. 21 del D.R. donde trata el tema de la eliminación de las diferencias, por aplicación de criterios de comparabilidad y los elementos a tener en cuenta.
La Ley cuenta en su Título V, con el tratamiento dado a los beneficiarios del exterior, mediante el cual se normó una retención en carácter de pago único y definitivo, cuando se paguen beneficios netos de cualquier categoría a sociedades, empresas o cualquier otro beneficiario del exterior. Se aplica la tasa del 35% (tasa máxima prevista en la República Argentina, desde la vigencia de la ley n°25.063) sobre las ganancias que establece la ley. Para determinados conceptos de ganancias se utilizan presunciones fijas.
4. CUESTIONES PRÁCTICAS.
Para poder establecer un marco de trabajo, en el cual reflejar las ideas principales y ubicar las características básicas del Convenio en cuestión, podemos plantearnos la situación típica en nuestros días, del trabajador en los dos países.
Trabajar en el extranjero es siempre una interesante experiencia profesional fundamentalmente por el contacto con una cultura laboral y empresarial distinta que, desde el punto de vista legal, puede presentar sorpresas que es conveniente tener presente.
En España, un trabajador extranjero debe obtener, previamente a comenzar a trabajar, el correspondiente permiso de trabajo y residencia, salvo que el trabajador sea nacional de un país miembro de la Unión Europea, en cuyo caso podrá comenzar a residir y trabajar en España sin más trámite, si bien, debe tramitar su permiso de residencia en los 30 días siguientes a su llegada a España.
Al tiempo, fruto del proceso de globalización económica al que estamos asistiendo, es cada vez más habitual el desplazamiento de trabajadores españoles al extranjero que, igualmente, deben obtener los correspondientes permisos de trabajo y residencia en sus países de destino.
Una vez obtenidas las condiciones de residencia, surge la cuestión en cuanto al pago de impuestos; si un trabajador se desplaza a trabajar a otro país, ¿paga impuestos en el país de destino?, ¿y en el de origen?
a) Obligación "real" y "personal"
El trabajador desplazado al extranjero tributa en el país de destino, por lo que se denomina "obligación real"; y en su país de origen, por "obligación personal". Este es el fenómeno conocido como doble imposición internacional, es decir, que el trabajador deberá pagar impuestos dos veces, una vez en el país de destino - por los salarios percibidos allí - y por segunda vez en el país de origen por la totalidad de sus rentas e ingresos obtenidos.
b) Convenios Internacionales
Para solventar, siquiera parcialmente esta situación, los distintos Estados suscriben lo que se denomina Convenios Internacionales para evitar la doble imposición. Estos convenios pretenden evitar la doble imposición y, en el supuesto que nos ocupa, permitir la deducción en España de los impuestos pagados en el Extranjero.
c) Ley de IRPF
Sin embargo, debemos destacar la eventual aplicación de un mecanismo previsto en la Ley española del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que, en función del país al que el trabajador sea desplazado, permite reducir notablemente la tributación del trabajador.
No necesitamos señalar que, cuanta menor sea la carga tributaria, dicho de otro modo, cuantos menos impuestos haya que pagar, mayor será la retribución obtenida por el desplazamiento.
Siempre, claro está, dentro de la más absoluta legalidad que, en este punto, consiste en la Ley del Impuesto de la Renta de las Personas Físicas (IRPF) y el Convenio para evitar la Doble Imposición Internacional con el país de destino del trabajador desplazado.
En cada caso en particular, debe analizarse muy detenidamente la tributación de los salarios en el país de destino, especialmente la existencia de un convenio para evitar la doble imposición entre ambos países.
CAPITULO III: DOBLE IMPOSICIÓN
1. NOCIONES BASICAS.
El problema de la doble imposición ha adquirido trascendencia después de la primera guerra mundial.
La afectación de los hechos imponibles por parte de dos o más países simultáneamente tiene su origen en la utilización de criterios dispares para la atribución de la potestad tributaria, dado que el problema consiste en una violación formal del principio general que quiere que una misma persona en ocasión de un mismo hecho y de una misma actividad, no debe estar sometida más que a una soberanía única.
La imposición doble o múltiple puede constituir una barrera contra el comercio exterior y las iversiones internacionales, y significar una distribución injusta de la carga tributaria.
Diversos procedimientos se han propuesto y adoptado paa evitar la doble imposición internacional y para atenuar sus efectos. La acción se ha orientado en tres formas, no excluyentes, a saber, en la búsqueda de principios generales, susceptibles de adquirir el carácter de ley uniforme internaciona; la concreción de acuerdos bilaterales o multilaterales; la armonización de legislaciones.
Respecto del segundo es lo único que hasta hoy a tenido eficacia. La Argentina por muchos años se mantuvo ajena a este tipo de convenciones.
2. CONVENIO BILATERAL ENTRE ESPAÑA Y ARGENTINA .
Dicho convenio suscripto en Madrid el 21 de julio de 1992, tiene vigencia en la República Argentina a partir del 1 de enero de 1995.
Su aplicación procura evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y el patrimonio.
Consiguientemente los puntos a tratar son:
1. Personas físicas residentes en España que actúen transitoriamente en la Argentina.
Su tratamiento frente al impuesto a la renta y sobre el patrimonio.
Impuesto a la Renta. Diferentes figuras:
a) Relación de dependencia
Todas las remuneraciones que perciba una persona física española que se desempeñe en forma dependiente en la República Argentina, estarán bajo las imposiciones de las leyes de este último país cuando cumplan alguna de las siguientes condiciones:
ü permanencia en la República Argentina en forma continua o discontinua por un período que exceda los 183 días dentro de un lapso de doce meses.
ü las remuneraciones sean soportadas por un empleador argentino.
ü las remuneraciones sean soportadas por una base fija en Argentina que posea una persona física o jurídica española .
b) Servicios independientes
Toda retribución obtenida en la República Argentina por personas físicas españolas que desarrollen tareas en forma independiente, estarán sujetas a una retención que no podrá superar la tasa del 10% (diez por ciento) sobre dichas ganancias brutas.
Es importante aclarar que el Impuesto a las Ganancias en la Argentina para dichas retribuciones una retención del 21% (veintiuno por ciento).
c) Honorarios de Directores
Dichos conceptos estarán sujetos a las leyes del país de residencia de la sociedad a la cual pertenece.
Al respecto, se presentan dos casos:
a) Que el director español de una sociedad argentina permanezca en este país por un período inferior a 6 meses. A tal efecto, el Impuesto a las Ganancias establece una retención del 21% sobre los honorarios puestos a disposición por acta de asamblea.
b) Que el director español de una sociedad argentina permanezca en este país por un período superior a 6 meses. En este supuesto, el Impuesto a las Ganancias establece una retención progresiva del 10% al 21%, a aquellos honorarios que puestos a disposición por acta de asamblea, superen los $ 1.124, 27
Impuesto sobre los bienes personales (patrimonio de las personas físicas)
La legislación argentina prevé para el caso de las personas físicas de nacionalidad extranjera, domiciliadas en este país por razones de índole laboral debidamente acreditada que requieran de una permanencia no superior a los 5 años, tributarán exclusivamente por los bienes situados en la Argentina (inmuebles, bienes muebles, créditos, títulos valores, tenencias accionarias, entre otros) el 0,5%.
2. Sociedades Españolas que constituyan sucursales en la Argentina
El convenio de doble imposición suscripto entre Argentina y España prevée, que si se abonan a la Casa Matriz regalías provenientes de un establecimiento permanente que ella posee en el otro Estado de donde proviene el pago y el derecho o propiedad por el que se paga la regalía está vinculado efectivamente con:
a) un establecimiento permanente (sede de dirección, sucursal, oficina, fábrica, mina, pozo de petróleo o de gas, obras, etc.), o con
b) actividades comerciales de naturaleza idéntica o similar a las realizadas por medio del establecimiento permanente, el tratamiento impositivo a dispensar en Argentina a los mencionados beneficios consistirá en la inclusión como beneficio de la sucursal de la ganancia obtenida por la prestación del servicio efectuado por su Casa Matriz.
Las erogaciones debidamente respaldadas constituirán un gasto deducible a efectos de obtener el beneficio de la Sucursal.
Esto significa que la Sucursal girará los importes sin retención de impuestos pero deberá computar como ganancia gravada a los fines impositivos el beneficio obtenido por la Casa Matriz en la prestación del servicio.
De lo expuesto, surge que necesariamente se deberá contar con la documentación respaldatoria del costo del servicio facturado a efectos de determinar el resultado que posteriormente deberá incorporarse a la ganancia impositiva de la Sucursal.
Caso contrario, serán pasibles de una retención máxima del:
3% uso o concesión del uso de noticias;
5% uso o concesión del uso de derechos de autor;
10% uso o concesión del uso de patentes, diseños, modelos, experiencias industriales, comerciales o científicas y asistencia técnica;
15% demás canones o regalías no mencionados precedentemente.
3. Sociedades Españolas que posean tenencias accionarias mayoritarias en sociedades Argentinas
Tratamiento de utilidades que difieran de las que serían acordadas por empresas independientes
Dichas utilidades que hubieran sido obtenidas en caso de pactarse entre empresas independientes, pero que de hecho no se han producido por existir vinculación económica, estarán bajo las imposiciones de las leyes del país de residencia de aquella sociedad que las hubiere obtenido.
Tratamiento de los dividendos
Estarán sujetos a las normas impositivas del país de residencia de la persona física o jurídica (España) los dividendos que perciba de una sociedad residente en el otro estado (Argentina
Ahora bien, si quien recibe dichos dividendos es el beneficiario efectivo, estos pueden someterse también en el país que resida la sociedad que pague los dividendos conforme a las leyes que rijan en este último, con las siguientes limitaciones:
a) la retención máxima aplicable será del 10% en aquellas participaciones que superen el 25% del capital de la sociedad que pague los dividendos.
Se encuentran excluidas los beneficios que tengan la forma jurídica de sociedades de personas.
b) la retención máxima aplicable será del 15% en todos los demás casos.
En los casos en que se configure directa o indirectamente la figura de un establecimiento permanente que con su accionar genere la obtención de dividendos, no será de aplicación lo mencionado precedentemente.
Por último, en el supuesto en que una sociedad española obtenga beneficios o rentas que provengan de sus inversiones en Argentina, este último país no podrá gravar los dividendos distribuidos por dicha sociedad española; salvo que los mismos sean pagados a un residente argentino o la participación que genera los dividendos esté vinculada a un establecimiento permanente o base fija (sucursal) situada en Argentina.Tampoco podrá gravar los beneficios no distribuidos por la sociedad española aun cuando provengan total o parcialmente de la República Argentina.
Tratamiento de los intereses
El principio general establece que los intereses estarán sujetos a la imposición de las leyes del país de residencia de la persona física o jurídica que perciba los mismos.
No obstante ello, en aquellos casos en que los intereses sean percibidos por el beneficiario efectivo serán sometidos a imposición del Estado de residencia de la persona que pague los mismos y consiguientemente no podrán sufrir una retención que supere el 12,5%. Es importante aclarar, que para estos casos existen exenciones a saber:
a) que el deudor sea el Estado o sus subdivisiones políticas o administrativas;
b) que el acreedor sea el gobierno o sus administraciones descentralizadas;
c) que los intereses se originen en acuerdos marco de ambos Estados Contratantes y cuyo plazo no sea inferior a 5 años;
d) que los intereses se originen en la venta de equipos industriales, comerciales o científicos.
No será de aplicación lo dispuesto precedentemente, en los casos que el beneficiario efectivo de los intereses posea un establecimiento permanente o una base fija y cuyo crédito esté vinculado con:
a) ese establecimiento permanente o base fija;
b) actividades comerciales de naturaleza idéntica o similar a las realizadas por medio del establecimiento permanente.
Tratamiento al patrimonio
El principio general establece que estará sujeto a imposición, de acuerdo a las leyes del lugar donde se ubiquen, los bienes muebles e inmuebles constitutivos del patrimonio.
Distinto será el tratamiento que prevé el convenio para las acciones o participaciones en el capital o patrimonio de una sociedad.En este caso estará sujeto a imposición de acuerdo a las leyes del lugar donde resida su titular.
4. Inversiones Inmobiliarias
El convenio bajo análisis establece que las rentas obtenidas por arrendamientos o aparcería de bienes estarán sujetos a imposición en el lugar de los bienes productores de dicha renta.
5. Método para evitar la Doble Imposición
a) En el caso de España
Cuando un residente español perciba rentas o posea elementos patrimoniales que, sean susceptibles de imposición en la República Argentina, España permitirá la deducción del impuesto por un importe igual al abonado en la República Argentina.
b) En el caso de Argentina
En la República Argentina se reconocerá como crédito de impuesto, el monto apropiado del impuesto efectivamente pagado en España; el cual se basará en el monto del impuesto efectivamente pagado y el crédito no podrá ser superior a la suma prevista en la legislación Argentina para el año fiscal.
Convenio de Seguridad Social con el Reino de España
En el mes de mayo de 1996, se ha firmado entre la República Argentina y el Reino de España un Convenio de Seguridad Social que regula los siguientes regímenes:
- En la República Argentina:
- Régimen de vejez, invalidez y muerte;
- Accidentes de trabajo y enfermedades profesionales;
- Seguro de maternidad.
- En el Reino de España:
- Régimen de vejez, invalidez y supervivencia;
- Maternidad;
- Accidentes de trabajo y enfermedades profesionales;
- Regímenes especiales.
Este Convenio también es aplicable a las modificaciones que se produzcan sobre estos regímenes.
Aquellos trabajadores nacionales de un Estado, que desarrollen actividades en el territorio del otro, tendrán iguales derechos u obligaciones que los nacionales del Estado en donde se encuentren.
Se encuentran exceptuados de este principio general aquellos trabajadores que son enviados al territorio del otro Estado hasta por doce meses, prorrogables por doce meses en caso de prolongación de la ocupación por motivo imprevisible más allá de lo previsto.
Los trabajadores nacionales de uno de los Estados parte del Convenio, que se encuentren desarrollando tareas en el territorio del otro Estado, si son beneficiarios de derechos frente al Estado donde residen, continúan siéndolo si se trasladan a su propio país.
Aquellos trabajadores que hayan realizado tareas en ambos países podrán totalizar los períodos realizados en cada uno de los dos Estados. En el caso de regímenes especiales, sólo se totalizarán los períodos trabajados bajo estos regímenes.
Corresponden a las autoridades gestoras (en la República Argentina, la ANSES),
- contabilizar los períodos totalizados cumplidos bajo su propia legislación nacional;
- determinar la cuantía de la prestación que les correspondería abonar (período totalizado versus período bajo la legislación del Estado que efectúe el cálculo).
El importe a abonar será igual a la suma de los importes parciales correspondientes a los períodos trabajados bajo cada legislación.
Si el interesado lo solicitare, podrá pedir a las entidades gestoras de cada país que cuenten los períodos por separado.
Toda presentación efectuada o toda solicitud, ante cualquiera de las entidades gestoras de alguno de los dos países, se considerará como si se hubiera presentado ante la otra.
Este convenio ha sido suplido en el corriente año por uno nuevo, de semejantes características.[6]
En un trabajo publicado por el profesor Vito Tanzi en Criterios Tributarios considera que "los países están compitiendo cada vez menos a través de aranceles y restricciones cuantitativas al comercio y a través de las variaciones de tipo de cambio y cada vez más mediante el uso de incentivos tributarios, ajustes a las tasas de impuestos, cambios en el tratamiento administrativo de ciertos ingresos y otros ajustes similares. Este es el proceso que está conduciendo a una degradación tributaria. A medida que el comercio sigue liberándose y el capital tiene mayor facilidad para desplazarse, aumentarán las ventajas de la competencia tributaria. La base tributaria mundial se convertirá en uno de los patrimonios comunes que pueden explotarse".
A los efectos de evitar que un mismo hecho económico o patrimonio pueda quedar gravado en dos jurisdicciones se firman convenios para evitar la doble imposición internacional. Los convenios firmados por Argentina son:
CONVENIO FIRMADO CON
NORMA LEGAL
PUBLICADO (1)
VIGENCIA
Alemania
L. 22025
23/7/1979
1/1/1976
Australia
L. 25238
31/12/1999
(2)
Austria
L. 22589
20/5/1982
17/1/1983
Bélgica
L. 24850
22/7/1997
21/7/1999
Bolivia
L. 21780
25/4/1978
4/6/1979
Brasil
L. 22675
17/11/1982
7/12/1982
Canadá
L. 24398
13/12/1994
30/12/1994
Chile
L. 23228
1/10/1985
19/12/1985
Dinamarca
L. 24838
24/7/1997
3/9/1997
EE.UU.
El presente convenio no ha sido ratificado por ley
España
L. 24258
19/11/1993
28/7/1994
Finlandia
L. 24654
10/7/1996
5/12/1996
Francia
L. 22357
30/12/1980
1/3/1981
Italia
L. 22747
24/2/1983
15/12/1983
Países Bajos
L. 24933
15/1/1998
11/2/1998
Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte
L. 24727
4/12/1996
1/8/1997
Suecia
L. 24795
14/4/1997
10/5/1997
(1) Boletín Oficial
(2) Surtirá efectos a partir del 1 de enero inclusive del año calendario siguiente a aquel en que el acuerdo entre en vigor (art. 28)
En su mayor parte los convenios firmados por nuestro país siguen los lineamientos del Modelo de Convenio de Doble tributación de la OCDE. Las modificaciones introducidas en el mismo por el Comité Fiscal de dicho Organismo en 1992 tiene como objetivo, entre otros, contemplar el desarrollo de nuevas tecnologías y la existencia de nuevas y más sofisticadas técnicas de ejecución de las operaciones internacionales.
Como hemos mencionado desde un comienzo, la globalización ha dado paso a una nueva realidad mundial, creando la necesidad de cambios en el derecho tributario internacional.
Entonces, los tratados de doble imposición internacional pasaron a tener una importancia fundamental. En particular, tal y como dice, el propio Convenio Hispano Argentino, su finalidad, es evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos, en este caso, sobre la renta y sobre el patrimonio.
En este sentido, España cuenta con un importante marco normativo. Es en la Ley General Tributaria en donde se tratan temas tales como el fraude de ley, simulación y el abuso del derecho.
La República Argentina, si bien se cuenta con algunas normas en relación con vinculaciones económicas, precios de transferencia, paraísos fiscales, también cuenta con una gran cantidad de exenciones, promociones, zonas francas, alto nivel de evasión, regímenes especiales de subsidios.
Sería importante, una estrecha colaboración entre ambas Administraciones, a fin de atenuar los mecanismos de reducción de la base imponible.
Por lo tanto, puede concluirse que si bien es importante contar con un Convenio de doble imposición que tenga como objetivo evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal, también es importante que los estados partes, cuenten con una normativa interna que los respalde y la efectiva aplicación de las mismas.
ü GIULIANI FONROUGE, Carlos M. Derecho Financiero. Tomo I. 7º ed. Editorial Depalma. 2001. Bs. As.
ü GIULIANI FONROUGE, Carlos M. Derecho Financiero. Tomo II. 6º ed. Editorial Depalma. 1997. Bs. As.
ü GIULIANI FONROUGE, Carlos M. Impuesto a las Ganancias. 3º ed. Editorial Depalma. 1996. Bs. As.
ü VILLEGAS, Héctor B. Curso de Finanzas, derecho financiero y tributario. 8º ed. Editorial Astrea. 2003. Bs. As.
ü Ley del Impuesto a las Ganancias. Editoral La Ley. 2004. Bs. As.
ü Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Editoral Tecnos. 2003. Madrid.
ü Convenio entre el Reino de España y la República Argentina para evitar la dobre imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio. BOE del 9 de septiembre de 1994.
ü Diccionario Jurídico. Ed. Espasa Calpe. Madrid. 2001.
ü Página Web de la Agencia Tributaria Española: www.agenciatributaria.es
ü Página Web de consulta: www.conexiones.com.ar/economía/impuestos
ü Página Web del LL: www.laleyonline.com.ar
ü Página Web de Lexis Nexis: www.lexisnexis.com.ar
ü Pagina Web de INFOLEG: www.infoleg.mecon.gov.ar
[1] Giuliani Fonrouge, Carlos M. Impuesto a las ganancias. 3º Ed. Ed. Depalma. 1996. Bs. As.
[2] Villegas, Héctor B. Curso de finanzas, derecho financiero y tributario. 3º ed. Editorial Astrea. 2003. Bs. As.
[3] Exposición de Motivos. Ley 40/1998 sobre IRPF. Ed. Tecnos. 2003 Madrid.
[4] Diccionario Jurídico. Ed. Espasa Calpe. Madrid. 2001.
[5] Mercedes Pelaez Marques, “El Convenio Hispano – Argentino, Cómo evitar la doble imposición fiscal,
Prevención de la evasión fiscal, Buenos Aires, 1998, pág. 33.
[6] Monografía sobre comparación entre los impuestos a la renta en Argentina y España, de mi autoría.